一、引言
在“碳經濟”下，綠色環(huán)保的經營模式必然導致企業(yè)短期成本投入增加，但是從長遠的戰(zhàn)略角度而言。建立低碳循環(huán)生產模式不僅順應了“碳經濟”的大環(huán)境。更是促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略定位。綠色產品區(qū)別于其他產品而獲得的額外利潤(premium returns)正是企業(yè)核心競爭力的體現(xiàn)。但是，不同于傳統(tǒng)成本管理的思路，企業(yè)需要額外考慮如何在碳排放標準的限制下降低成本、以及如何將這些成本通過更高的價格轉嫁到消費者身上等一系列問題。因此，戰(zhàn)略成本會計信息系統(tǒng)在“碳成本”控制的應用上就顯得尤為重要，尤其是依據(jù)碳排放量來評估產品或服務在整個生命周期的成本、綜合環(huán)境因素對企業(yè)價值鏈(value-chain)、戰(zhàn)略定位、成本動因進行分析，更有助于企業(yè)政策的制定、人力資源管理、綠化生產流程、供應鏈管理、市場營銷、財務戰(zhàn)略以及績效評估。
二、生態(tài)環(huán)境對企業(yè)成本管理的影響
隨著全球工業(yè)化、現(xiàn)代化速度的加快，環(huán)境污染、生態(tài)惡化和資源耗竭等問題已經對人類生存和發(fā)展構成威脅。從20世紀80年代開始，環(huán)境和發(fā)展問題開始受到廣泛關注，1994年，我國政府發(fā)布的《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》表明了我國對保護生態(tài)環(huán)境和自然資源、可持續(xù)發(fā)展等問題的重視。作為企業(yè)而言。若要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標就必須在追求經濟效益的同時兼顧環(huán)境保護。不僅對股東負責，還要承擔起環(huán)境責任和社會責任。即在經濟活動中融入對環(huán)境信息的迅速反應，準確捕捉與環(huán)境管理相關的收入、成本等信息，為企業(yè)的生存和發(fā)展起到參考對照與監(jiān)督約束的作用。
傳統(tǒng)成本管理建立在財務會計系統(tǒng)的基礎上，但是現(xiàn)行的財務會計準則并未單獨列示、反映與生態(tài)環(huán)境管理相關的收入、成本等信息。尤其是與環(huán)境相關的成本經常掩飾在企業(yè)的制造費用中，期末再按照產量、機器小時、生產工時等標準分配計入各成本計算對象，而非直接計入產生該成本的流程或產品當中。利用該種缺少環(huán)境影響因素的不完全成本信息制定環(huán)境管理、定價等決策，顯然與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標格格不入。但是，在現(xiàn)實生活中。環(huán)境保護與企業(yè)的日常經營活動密切相關，例如，當企業(yè)對生產造成的環(huán)境污染處理不當時，具有較強環(huán)保意識的顧客可能就不愿購買該企業(yè)的產品，進而導致客戶資源流逝。銷售額下降；高污染企業(yè)很難獲得金融機構的支持。因為鮮有公司愿意同如此企業(yè)一起承擔潛在的環(huán)境風險；環(huán)境污染還可能導致政府對企業(yè)的處罰，包括產量受限、減免優(yōu)惠、加收維護費用或罰款等。以上情況的發(fā)生均會位企業(yè)平添成本，而這些無形的環(huán)境成本在現(xiàn)有實務中卻難以計量，盡管它們對企業(yè)核算成本、計量利潤、評價業(yè)績等財務活動影響巨大。
除此之外，隨著碳經濟、低碳處理技術和碳排放權交易的日漸深入，企業(yè)在生產、銷售和制定商業(yè)策略的過程中不免要考慮碳排放限額的約束和“碳信用額度”(Carbon Credits)交易的需要，節(jié)能減排勢在必行，而綠色的生產經營模式又與成本核算方法有著千絲萬縷的聯(lián)系。實施低碳生產或銷售的企業(yè)，成本投入規(guī)模較傳統(tǒng)的生產和銷售方式必定增長若干倍，考慮生態(tài)環(huán)境影響之后的產品成本核算數(shù)額也會大于傳統(tǒng)核算方法下的產品成本，這些增量成本可以通過削減或有負債、建立商譽或出讓“碳信用額度”等方式獲得的收入予以覆蓋，進而賺取利潤；與此相反，高污染企業(yè)以環(huán)境為代價違規(guī)生產，固然“節(jié)約”短期成本，但是從長遠來看成本很高，除了有來自政策懲治方面的治污、罰款等成本之外，較高的環(huán)境風險還會增加其貸款、訴訟和“碳配額”(Carbon Quom)等成本，前期積累的收入也會被這些成本抵消殆盡，進而出現(xiàn)虧損。總而言之，生態(tài)環(huán)境因素的出現(xiàn)改變了企業(yè)成本、收入的發(fā)生期間．低碳成本管理增加了前期的生產成本。但是帶來了后期的大筆收入：傳統(tǒng)成本管理低估了前期的生產成本，但是導致了后期的收入下降(支出上升)，這些變化都將最終影響組織的財務績效和企業(yè)價值。
生態(tài)環(huán)境對企業(yè)成本管理的影響重大。首先，為了規(guī)避風險、政府、投資者、消費者、股東等外部和內部利害相關者越來越關注企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，并會不斷施壓以使其持續(xù)報告環(huán)境業(yè)績，這迫使很多企業(yè)不得不加強環(huán)境管理，將生態(tài)經濟業(yè)績也并為管理工作的重點，通過明細與環(huán)境相關的一切收入、成本和費用等項目來便于環(huán)境業(yè)績的考察和評價。進而提高對環(huán)境的社會責任，改善企業(yè)形象。其次，近幾年來，國際組織和政府機構積極制定環(huán)境成本核算與披露的規(guī)章制度以規(guī)范企業(yè)行為。越來越嚴格的環(huán)境法規(guī)導致企業(yè)污染的負債成本和保險成本不斷增加，為了逆轉應利害相關者要求做出回應時會增加相關環(huán)境成本的被動局面，企業(yè)也有較強的動力加速環(huán)境成本信息的披露進程。通過有效收集相關環(huán)境數(shù)據(jù)，填補環(huán)境管理方面的信息缺失。進而為利害相關者和企業(yè)自身決策的制定提供有效且完整的財務信息。最后，實施環(huán)境成本管理與改善環(huán)境所帶來的后續(xù)收入相匹配，便于企業(yè)建立起一套完整的綠色業(yè)績評價體系和納入環(huán)境因素的全新成本-收益權衡思路。
總之，作為財會人員或其他商業(yè)信息的提供者，我們需要以超越傳統(tǒng)的財務范式為標準來衡量企業(yè)的財務狀況和經營成果，并且為企業(yè)量身定做一套綠色的商業(yè)運作模式。本文旨在探索低碳戰(zhàn)略成本會計(Lowcarbon Strategic Cost Accounting，LSCA)的基本內容和方法。經典的成本會計理念是研究碳成本(Carbon Costs)的核心思想，碳成本策略建立在傳統(tǒng)間接成本分配生命周期理論(Life Cyde Theory)上，這里的管理費用(間接成本)就是減緩全球變暖的成本，通過運用戰(zhàn)略成本管理工具或技術所衍生出來的這些間接成本就是未來潛在的收入(經濟收入、商譽等)。
三、低碳戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理之比較
傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理(TSCM)要求明確企業(yè)成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的定位。開展企業(yè)價值鏈和成本管理分析，重視和控制戰(zhàn)略成本動因，從戰(zhàn)略上尋求取得成本優(yōu)勢的途徑。戰(zhàn)略成本管理的三要素包括：價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析。然而，傳統(tǒng)成本管理方法僅僅反映了直接用貨幣表現(xiàn)的成本，未能反映以破壞生態(tài)、污染環(huán)境等方式向社會轉嫁的非貨幣成本，無法體現(xiàn)企業(yè)經濟責任、環(huán)境責任和社會責任的和諧統(tǒng)一。低碳戰(zhàn)略成本管理(LSCM)是在低碳理念下以環(huán)境為考量標準，在傳統(tǒng)成本管理方法的基礎上增加對資源開采、生產、運輸、回收等每一流程所耗用無效資源的核算，如生產廢品、排放或處理污染物等無法產生企業(yè)產成品的活動所耗用的物料或能源，并將其貨幣化為能夠識別的成本，進而為企業(yè)實施綠色戰(zhàn)略管理的每個關鍵環(huán)節(jié)提供完全地戰(zhàn)略成本信息，便于企業(yè)在新的市場競爭環(huán)境下打造核心競爭力以增強競爭優(yōu)勢。
傳統(tǒng)成本管理主要是解決直接成本和間接成本的計量和分配(如何將成本分配到產品、服務、消費者以及組織過程當中去)問題。如果一項成本沒有直接追溯的對象，則該成本就需要經過會計系統(tǒng)的統(tǒng)一分配進入產品中，這也是管理會計所主要關注的間接成本分配問題。但是，傳統(tǒng)成本管理方法通常忽略了產品的售后成本(為產品加開保險或提供售后服務的情況除外)。例如對廢棄的零部件、回收的廢舊已售成品及化學物質進行特別處理，投入再循環(huán)所花費的成本，以及損失成本(無法形成產品或勞務的活動所耗費的成本)，例如勞動力成本，典型的勞動力環(huán)境成本就是生產出不符合規(guī)格的產品或怠工時所耗費的勞動力。勞動力的產生也需要耗費能源。如使用交通工具、驅動生產裝置和制冷設備等都會排放大量的二氧化碳，這些碳成本就是損失成本。因此，傳統(tǒng)成本管理方法的核算期間僅僅局限于產前和售后之間的一段時間內，并且也未能考慮與產品生產間接相關的潛在成本。即環(huán)境成本的發(fā)生。低碳戰(zhàn)略成本管理(Lowcarbon Strategy Cost Management)是環(huán)境成本會計的一個子集，它強調超越既定成本歸集對象(如產成品)的成本，擴大了成本核算的范圍和時間跨度，將預防環(huán)境污染的事前成本核算、維護環(huán)境的事中成本核算和治理環(huán)境污染的事后成本核算作為樹立綠色企業(yè)文化的體現(xiàn)。融入到企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施與控制、戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價等一系列戰(zhàn)略成本管理的基本步驟中，同時也拓寬了傳統(tǒng)的產品生命周期，即低碳產品的完全生命周期(Whole of Life)。
傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理與低碳戰(zhàn)略成本管理的區(qū)別(如表1所示)。
表1 傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理與低碳戰(zhàn)略成本管理之比較
通過對傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理與低碳戰(zhàn)略成本管理在主要特征、分析工具和基本步驟三方面的對比分析，發(fā)現(xiàn)低碳戰(zhàn)略成本管理已經成為現(xiàn)代企業(yè)管理創(chuàng)新的最佳選擇，并構成其打造競爭優(yōu)勢的一個新的重要來源。該種成本管理思想注重對生態(tài)環(huán)境和自然資源的管理，而不僅僅局限于純粹商業(yè)模式的管理思維套路中。從人與環(huán)境的角度審視經濟實體的運行軌道和發(fā)展路徑，眼光更為獨到和長遠，真正體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的目標。
表1的Panel B針對企業(yè)內部和外部價值鏈區(qū)分傳統(tǒng)與低碳的戰(zhàn)略成本管理模式進行逐一對比分析。低碳價值鏈較傳統(tǒng)價值鏈的優(yōu)勢顯而易見，低碳價值鏈能夠將氣候變化通過價值鏈的各個環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產品或服務更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經濟環(huán)境下重構傳統(tǒng)價值鏈以達到降低溫室氣體排放的目的，使企業(yè)持續(xù)獲得長遠利益。而價值鏈是作業(yè)鏈的價值表現(xiàn)，每個企業(yè)價值鏈的改進和完善均要以作業(yè)鏈的改進和完善為基礎。所以，減排的關鍵在于控制各環(huán)節(jié)作業(yè)活動的碳排放量。世界經濟論壇(WEF)報告顯示，約55％的碳排放來自各部門不產生經濟效益的員工行為，各部門的直接碳排放量占總排放數(shù)額的約60％，其余碳排放量的縮減則可以通過規(guī)范龐大的供應鏈、投資改善物流以及價值鏈各個環(huán)節(jié)作業(yè)之間的通力協(xié)作來實現(xiàn)。圖1列示了削減碳排放的作業(yè)活動。
圖1顯示，用料生產、運輸裝卸、庫存管理和回收加工階段的作業(yè)活動會產生較高的碳排放量，同時也是削減碳排放潛力最大的作業(yè)環(huán)節(jié)，其中，批發(fā)零售環(huán)節(jié)可以酌情從作業(yè)鏈中移除，通用網絡訂購、直接送貨上門等現(xiàn)代化的交易手段。避免了中介網點的加入，成為更為綠色環(huán)保的銷售配送模式，既能降低銷售成本、節(jié)約資源，又能達到減排效果。此外，在成品生命周期(Life-cycle)的末端。應重視廢舊物的循環(huán)利用，使其成為能夠再次投入生產的可用原材料。當廢料、有害物質或能源的使用效率或效能得到提高時，污染自然就會減少，因為污染通常是資源浪費的表現(xiàn)。
圖1 削減碳排放的主要作業(yè)活動示意圖
注：(1)使用清潔能源與制造工藝；(2)降低運輸過程碳排放；(3)采用綠色庫存管理；(4)縮減運輸距離；(5)移除該作業(yè)環(huán)節(jié)；(6)削減總裝運量；(7)統(tǒng)一運送；(8)加強循環(huán)使用。
將產品整個生命周期的價值鏈進行低碳標準化，必然對企業(yè)項目的技術水平、碳排放量等的要求有所提高，進而導致企業(yè)短期成本增加。但是，率先實施低碳運營的企業(yè)將比使用傳統(tǒng)生產方式和技術的企業(yè)獲得先動優(yōu)勢。因為我國處在低碳經濟發(fā)展的初期，政府往往會運用價格、稅收、信貸、收費等一系列手段來激勵市場主體的行為朝著有利于環(huán)保的方向發(fā)展。享有這些優(yōu)惠政策意味著獲得更多競爭優(yōu)勢，進而為企業(yè)帶來豐厚的收入。例如，處理生產中廢棄的原材料、回收使用過的商品都需要花費成本。但是當這些原材料被企業(yè)轉換為其所能利用的形式或者賣給外部的循環(huán)再造商時，就會產生收入。這就需要企業(yè)進行綜合的成本-收益分析，并總結出一套經濟、綠色的可持續(xù)發(fā)展管理模式。
四、結論
雖然在以往文獻中，有關削減氣候政策成本的研究不斷興起，但是運用戰(zhàn)略成本會計信息系統(tǒng)來詮釋低碳生產和綠色商業(yè)運作模式下的成本管理分析鮮有所見，本文在此方面做出了初步淺析。隨著碳經濟范式日漸深入，會計的計量、記錄和報告方式也隨之發(fā)生變化，新的成本核算方法要求將與產品或服務產生的碳排放相關的“完全生命周期成本”納入計量范圍。本文將“碳意識”貫穿于整個戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)，并體現(xiàn)在低碳價值鏈重構、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析三個方面。同時從主要特征(目標、范圍、時間跨度、形式和對象)和基本實施步驟(戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施與控制和戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價)兩個角度對比分析了傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理和低碳戰(zhàn)略成本管理之間的差別。為企業(yè)架構低碳戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)提供了參考。
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